万众期盼的企业重组税收政策修订文件财税〔2014〕109号终于在2015年初正式公布了，一如大家期望，这份将企业重 组适用特殊性税务处理的原来较为严格 的条件有所放宽。该份文件有四条规定， 前两条放宽的是收购比例，第三条是划转 税收规则，第四条是生效及衔接规则。本 文重点分析资产划转这一税收新规则。 笔者有意赶在总局相关公告及官方解读 稿公布之前抛出个人观点或理解，系受独 立思考之精神感召。
　　一、采用特殊性税务处理之股权收 购与资产收购的收购比例调整问题文件 前两条规则将采用特殊性税务处理的股 权收购、资产收购交易中适用的“收购比 例”由原来的75%放宽至50%。这个收购比 例的放宽顺应了国际企业重组税收规则 的逐渐放宽趋势，有利于国内企业重组 正常进行，是个绝对的利好。
　　二、划转税务处理问题文件第第三条 了给出了直接控制及受同一控制的企业 之间划转资产的税收规则。就我国税法 而言，这条规则是一条完全新的税收规 则。
　　（一）划转概述
　　1.划转概念。
　　划转是计划经济背景下术语。一般 理解是国有企业之间财产的无偿划转。市 场经济条件下根本没有划转这一用语。划 转出现的情形主要有二种：一是直接控 制情形下出现的划转。如A企业100%控股 B企业，A企业将其财产划转给B企业。二 是同一控制情形下发生的划转，如A企业
100%%控股B企业与C企业，B企业将其财 产划转给C企业。
　　2.划转的实质。
　　划转的经济实质是赠与还是业务单 元转移。税法仅承认部分法律主体之间 赠与行为，如个人赠与，法人之间的赠予 只是部分承认，如企业向符合条件的公益 单位作出的捐赠。划转显然不属于赠与行 为，从理论上看，划转其实是个别业务单元在企业集团之间的转移。转移业务单元
(transfer of a branch of business) 在欧盟税法下属于一种单独的企业重组 类型，符合条件的业务单元转移可享受 所得不确认待遇，即我国税法所称的特 殊性税务处理。我国目前企业重组类型中 没有将转移业务单元单独列为一咱重组 类型，本份文件应该是添补了这一税法空 白，尽管名称叫划转，其实就是欧盟税法 中的业务单元转移。
　　3.划转的类型
　　文件将划转分为二种类型，一是直 接控制情形下发生的划转；二是同一控 制情形下发生的划转。为便于大家理解文 件规定，以下示例对有关情况作了简化。 文件规定的处理作法从理论上看应属于 所得不确认税收规则。了解所得不确认税 收规则，请参见所得不确认税收规则的借 鉴与思考。
　　4.划转适用109号文件第三条税收规 则的条件
　 　 依文件所 示，采 用10 9 号文件第三 条进行税务处理须同时符合以下三个条 件：
　　一是商业目的合理；
　　二是持续经营；
　　三是划出方企业和划入方企业均未 在会计上确认损益的。
　　资产谈不上什么持续经营问题，我们 可以说某个企业或某项业务持续经营， 所以从这个条件表述上看，与其说是资产 划转不如说是业务划转。
　　第三个条件似乎也有些不妥。会计 是否确认损益与税务处理有何关系？将 资产划转是否确认会计损益作为资产划 转税务处理的前税条件是风马不相干的 事。规范性文件最好不要管业务的会计处 理问题，会计处理问题放在会计文件中更 好。如果划转前，企业就该项资产计提的 递延所得税资产或负债，那么随着资产划 转，转回的递延所得税资产或负债肯定会 涉及到会计损益调整问题的。笔者以为，在所得税上不确认损益恰恰是资产划转 的税收影响结果之一，109号文件所要解 决是就是在什么情形下进行的资产划转 不确认所得或损失。
　　5.示例
　　（1）直接控制情况下划转税务处理 示例
　　例1：A公司100%控股B公司，A公司持 有B公司A公司现有一资产，帐面净值与计 税基础均为100万元，