税收道德（Taxmorality）概念的提出与研究，为促进现代纳税遵从开辟了一个新的方向。税收道德约束机制的探索与建立，将有利于构建公平、高效、和谐的国际税收秩序。当然，这将是一个长期的过程。税收道德约束机制的建立，源于政府、公司、居民对税收道德的重视，依赖于纳税信用体系的建立，也需要发挥行政机构、行业协会和国际组织的力量。一套行之有效的税收道德约束体系将成为税收法律法规的补充，成为促进纳税遵从、维护税收秩序的有效手段。 　　一、问题的提出 　　关于税收道德的研究早已有之。亚当·斯密曾提出，税收具有公平、确定、便利、最少征收费用四原则。这其中，便有道德色彩。近几十年来，国外对于税收道德的研究日渐丰富。国外众多研究表明，税收道德可以促进纳税遵从度提高，减少征纳双方的交易成本，促进社会资本的增长。Frey（2002）提出，税收道德是指纳税人存在纳税的内在动机，即存在自觉支付税款的意愿。近年来，国外税收道德领域研究的热点主要集中在五个方面：针对强制模式纳税遵从的反思；税收道德研究的心理学视角；影响税收道德的政治及行政因素；影响税收道德的社会因素；影响税收道德的人口统计变量。 　　在国内，税收道德的研究仍处于起步阶段，缺乏对税收道德研究的系统梳理与理论体系建设，相关研究文献较少，且多数重视研究税收道德对纳税遵从的促进作用。其中，敖汀（2007）指出，税收道德就是奉公守法，自觉申报，主动履行对国家应尽的纳税义务。杨得前（2008）指出，税收道德和纳税遵从度正相关，税收道德受政府行为、税务机关对待纳税人的方式和纳税人行为的影响。 　　在实践中，随着经济全球化的不断深化，不少跨国公司由于利益驱动在全球范围内进行商业布局，在税收领域出现了“没有违反税法，却违背税收道德”的行为。例如美国苹果公司利用美国和爱尔兰两国税收制度的差异进行避税，一直广受国际舆论的谴责。集团型跨国公司的税收早已不再拘泥于单一环节、单一领域和单一公司，而是基于全球的价值链、供应链。这些利用国际税收规则和某国国内税法的漏洞和滞后性，为跨国公司谋取了不当利益。根据经济合作与发展组织（OECD）统计，全球每年4%～10%的公司所得税通过“避税天堂”等跨境逃避税形式流失，损失额为1000亿～2400亿美元。因此，除了不断完善税收法律法规来尽可能地堵塞漏洞、减少税收立法的滞后性外，还应该从税收道德的层面予以规范和约束。如何从完善税收道德约束机制的角度，使纳税人在没有法律硬约束的前提下，做出符合国际主流价值观和本国传统道德要求的税收道德示范，进而影响和带动更多纳税人遵从税法，值得进一步探讨。 　　二、税收道德的概念 　　根据《现代汉语词典》第7版（2016年），道德是社会意识形态之一，是人们共同生活及其行为的准则和规范，通过人们的自律或通过一定的舆论对社会生活起到约束作用。道德是一种自觉意志的凝结，与法律一起共同维护社会秩序。 　　税收道德是纳税人在纳税过程中表现出来的一种特殊的自觉意识，是纳税人基于公序良俗和文化因素产生的道德意识、道德规范以及道德行为实践的总和。税收道德是道德在税收领域的一种特有体现，是现代税收制度、税收环境的必要组成部分，也是对纳税人纳税行为的补充性约束。税收道德的主体是纳税人，包括自然人纳税人与法人纳税人（公司）。公司的税收道德往往反映在其决策层的税收意识、财税管理团队的纳税遵从意愿和一系列具体的纳税行为中。 　　道德属于意识形态领域，税收道德是道德在税收领域的投射。如何衡量税收道德水平一直是研究难点。如何具体度量税收道德水平，目前全球缺乏统一标准。通常认为，税收道德水平高，体现为纳税人自觉主动纳税，有较高