内容提要：转让定价税制自形成以来一直存在着独立交易原则与公式分配法的冲突。在税基侵蚀与利润转移（BEPS）背景下，必须对传统国际税收理念进行改革和创新，以厘清以特殊地域优势为代表的利润分割新因素的本质及其依据，从而最终完善转让定价税制体系并促进跨境交易的健康发展。
　　关键词：税基侵蚀 利润转移 转让定价 特殊地域优势 利润分割
　　转让定价税制自形成以来一直存在独立交易原则与公式分配法的冲突，在税基侵蚀与利润转移（BEPS）背景下，又面临着无形资产特别是特殊地域优势等因素的挑战。在新的历史条件下，如何理解经济合作与发展组织（OECD）与联合国（UN）转让定价范本或指南中的规则理念，如何借鉴美国、欧盟乃至印度和巴西的最新实践经验，尤为重要的是，如何基于中国的文化传统和特殊实践，构建有利于中国也有利于世界的平衡的转让定价税制，是摆在我们面前的重大历史课题。
　　一、转让定价税制体系的冲突传统与BEPS新因素
　　（一）转让定价税制的发展过程与冲突传统
　　随着经济全球化的发展，关联企业的跨境交易成为一种常态；为了规制跨国企业利用跨境交易进行不合理的转让定价，主权国家和一些国际组织设计了相应的税制体系。然而，历史的局限和理念的狭隘导致转让定价税制一开始就先天不足，内部存在巨大矛盾。
　　1.转让定价税制发展的简要历程。最早的转让定价主要是基于独立交易原则按照分离会计法发展出来的可比非受控价格法、再销售价格法和成本加价法，这些方法都以价格比较为基础。随着跨国经济规模的扩大，尤其是为了适应无形资产在企业经营中的重要作用，产生了以利润为基础的转让定价方法，具体包括可比利润法、利润分割法和交易净利润法，主要适用于调整无形资产。美国是世界上较早对无形资产转让定价问题作出规定的国家。后来，由于在涉及跨州和跨国的税收分割问题上的低效甚至无能为力，在全球主义税收管辖权的促动下，美国又最早提出和实践了公式分配方法。公式分配法在处理国内各州之间的税收分割时，依据所谓的马萨诸塞三要素(资产、工资、销售额)细则，根据占有和使用生产要素的比例确定企业在跨国企业全部所得、利润中分配的比例,从而确定各个企业在各州的应税所得。如果将公式分配法和公平交易法（经常与独立交易原则混用）进行比较，可以很容易看出他们的区别：公式分配法是将所有的收入包括从无形资产获得的收入，按既定的要素及其比重分配给生产国或销售国；相反，公平交易法将收入分配给具有（无形）资产所有权的企业所在国。①总体而言，有些利润法（如剩余利润分割法）虽然更类似于公式分配法，但是由于独立交易原则的原发性、实施标准的模糊性和在实践中的传统优势地位，实践中总是不自觉地被归类在独立交易原则之下。由此也就无形中形成二者之间尖锐的非对称性冲突。
　　2.独立交易原则与公式分配法的冲突。国际税收理论存在一定的滞后性，突出表现在独立交易原则与公式分配法之间的概念不对称、逻辑不平衡的矛盾。必须承认，独立交易原则在处理可比性分析时选择性确实受到限制。特别是在经济数字化和无形资产交易日益频繁的今天，当将各种可比性因素，如财产或劳务的特征、合同条款、经济情形、经营策略都纳入考虑范围后，能够供企业和税务机关选择的可比性交易非常有限；同时，可选择的调整方法的多样性，也导致了企业对交易调整的不确定性，增加了纳税人的税务合规负担，也加重了税务机关的监管成本。
　　应当说，与独立交易原则相比，公式分配法确实有很多优点，比如极大地避免了困难的审计问题、大量减少国际贸易中的有害税收竞争、有效消除避税港效应，等等。但是，由于前述立场与方法在根本上的不同，加之存在着多方面的巨大差异，如国