内容提要：行政复议前置的制度功能之一是保障税法确定性，这是税收治理现代化的内在要求。在税务法院全面设立以前，在专业机构完成税收争议的初次处理能够保障税法的统一解释与适用，提升税法的确定性。行政复议前置不仅可以将事实认定功能留给行政机关，让法院（无论是否设立税务法庭）能专事法律问题，而且在税制改革的背景下，能发挥过滤争议数量和争议焦点的作用，提高税收救济制度的效率。这种立场，并不损害纳税人的权利，相反保护了抽象和整体意义上的纳税人权利。
　　关键词：税收救济行政复议前置纳税前置税收争议税务法院
　　党的第十八届三中全会提出要“推进国家治理体系和治理能力现代化”。在税收领域，有效解决税收争议、维护税法确定性是提升税收治理能力的“终端一环”。我国现行税收争议救济制度，因其“双重前置”构造不能为纳税人提供有效救济一直广受关注，也饱受争议。2015年1月公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），其第一百二十六条对现行《税收征管法》第八十八条作出调整，变更了纳税前置的环节，重新表述了双重前置的范围。尽管有关废除税务行政复议前置的主张日渐成为主流声音，但《征求意见稿》给予了保留。为实现税收争议专业解决，还有学者主张设立税务法院或者税务法庭。提升税收治理能力是否应该保留“双重前置”规则尤其是行政复议前置？如果设立税务法院（法庭），在我国保留行政复议前置是否还有必要？本文试图分离争议焦点，对前述问题提供回答。
　　一、我国税收救济前置程序：厘清两个“前置”的争议。
　　（一）区分两个“前置”争议
　　有关取消“双重前置”制度，拓宽和畅通纳税人权利救济渠道的呼声在二十一世纪之初就渐次出现。有学者认为，《税收征管法》第八十八条的规定事实上对纳税人权利救济起到了阻碍作用，一些纳税人往往因为资金困难无力缴纳税款而失去救济机会或者因为缴纳税款、提供担保等带来了压力。也有学者认为，税务诉讼“双重前置”制度限制甚至剥夺了纳税人的司法救济权，不符合比例原则。“双重前置”制度也被认为破坏了立法者的根本目的。在“双重前置”中，又以纳税前置对纳税人救济权的侵害更为突出，造成有资力和无资力纳税人之间的不公平，而且若税务机关违法征税的数额巨大到纳税人根本无力缴纳时，则彻底剥夺了纳税人的救济权。尽管行政复议前置与纳税前置被放在同一个法律条文中，也经常被放在一起讨论，但二者在功能目的、规范效果上存在明显差异。
　　纳税前置的功能目的在于确保税收及时入库、防止滥诉。该条规则对纳税人救济权的行使产生了不良影响。一些纳税人因暂时无力或无法缴纳税款，向税务机关提交纳税担保申请时，往往可能因担保申请需要经过税务机关审查而很难凭此取得救济权利。尽管优先行政内部救济的原则被很多国家采纳，但是少见有国家将缴纳税款或者提供担保作为纳税人获得救济权利的条件。多数OECD成员国并不要求先行缴纳税款，只有发展中国家和转型国家因税收征管能力较弱，常常要求纳税人先行纳税以防止其滥用救济程序。在美国，纳税人如果选择向地区法院或者联邦索赔法院提出退税申请需先行缴纳讼争税款，但因纳税人可以选择向税务法院寻求救济从而无需先缴纳税款。由此可以理解为何学术界对于取消纳税前置的主张鲜有不同意见。《征求意见稿》对纳税前置作了环节的调整，这显示起草者仍深刻忧虑国家税收利益可能受到的损害以及税款按时入库的困难，同时试图最大限度保障纳税人救济权。如果税款征收制度能够运行良好，这种担忧实可消除，纳税前置完全