一、案情介绍： 

　　2013年3月20日，自然人陈建伟和林碧钦与鑫隆公司签订一份《商品房买卖合同》，约定：陈建伟和林碧钦共同向鑫隆公司购买商铺，合同总价款人民币5500万元。出卖人应在2013年12月30日前将符合合同约定的商品房交付给买受人，出卖人逾期交房不超过30日，出卖人按日向买受人支付已付款万分之0.5的违约金。合同约定争议处理途径为依法向人民法院起诉。在双方签订《商品房买卖合同》之前，陈建伟和林碧钦已转账支付给鑫隆公司共计人民币6000万元，签订合同时鑫隆公司返还给林碧钦500万元。《商品房买卖合同》签订之后，经法院认定，从2013年5月20日至2014年3月19日，陈建伟和林碧钦陆续收到鑫隆公司转入资金共计人民币9328万元。但林碧钦于2013年10月10日又支付给鑫隆公司人民币500万元。陈建伟和林碧钦收支对抵比签订《商品房买卖合同》时的本金人民币5500万元，最终多出人民币3328万元。案件在税务机关复议过程中，陈建伟和林碧钦提供《补充条款》复印件一份，日期显示是《商品房买卖合同》后第二天签署。《补充条款》约定鑫隆公司每月应付已交纳购房款总额的５%作为违约金，即每月支付给陈建伟和林碧钦人民币275万元，且违约起始时间从签订合同２个月后起算。后因鑫隆公司申请调整预售融资方案，鑫隆公司与陈建伟和林碧钦签订的《商品房买卖合同》无法按合同约定继续履行。2014年3月18日，鑫隆公司向泉州仲裁委员会申请仲裁，2014年3月19日，泉州仲裁委员会解除了双方签订的《商品房买卖合同》。按照《商品房买卖合同》约定，双方发生纠纷协商不成应向人民法院起诉，双方未按合同约定起诉而是选择了仲裁。2014年6月份，中共莆田市纪律检查委员会和福建省莆田市人民检察院接到举报，遂对陈建伟和林碧钦与鑫隆公司的资金往来进行调查，案发。 

　　经转税务机关立案检查，2015年4月30日，原莆田地税稽查局作出《税务处理决定书》，主要内容如下：2013年初，福建省鑫隆古典工艺博览城建设有限公司因项目开发建设需要，与陈建伟和林碧钦达成协议，以鑫隆公司部分房产作为抵押向林碧钦和陈建伟合计借款6000万元，月息5%，利息按月支付，期限一年。2013年3月20日，林碧钦、陈建伟与鑫隆公司签订合同时，发现鑫隆公司只能提供85坎店面，店面面积合计10008.73平方米，两人只同意借给鑫隆公司5500万元，双方签订总价为5500万元的商品房买卖合同，并到仙游县房地产管理中心备案登记。同日，鑫隆公司将多余的500万元汇还给林碧钦。2014年1月17日，林碧钦因资金周转需要从鑫隆公司抽回300万元。2014年3月19日即一年放贷期满，林碧钦、陈建伟和鑫隆公司通过泉州仲裁委员会仲裁解除上述商品房买卖合同，鑫隆公司各汇还给林碧钦、陈建伟2600万元，共计5200万元。陈建伟、林碧钦取得利息收入未申报缴纳营业税、个人所得税、城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加……。 

　　陈建伟和林碧钦不服税务机关对纳税行为的认定，遂申请行政复议和行政诉讼。经一审、二审及再审程序。法院支持税务机关认定。 

　　　　二、争议焦点及认定 

　　再审法院认为，本案的争议焦点主要有三个方面：一、税务机关能否根据实质课税原则独立认定涉案民事法律关系；二、对涉案民间借贷利息收入应否征收营业税、个人所得税等税款；三、对民间借贷产生的较大金额利息收入征收税款如何体现税收公平原则。 

　　关于争议焦点一，法院认为，税务机关一般并不履行认定民事法律关系性质职能，且税务机关对民事法律关系的认定一般应尊重生效法律文书相关认定效力的羁束。但是，税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款系其法定职责，在征收税款过程中必然会涉及对相关应税行为性质的识别和判定，而这也是实质课税原则的基本要求。税法与民法系平等相邻之法域，前者体现量能课税与公平原则，后者强调契约自由；对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效之契约，依税法可能并不承认；而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认。因此，税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定，仅在税务行政管理、税额确定和税款征缴程序等专门领域有既决力，而当事人仍可依据民事法律规范通过仲裁或民事诉讼等方式另行确认民事法律关系。 

　　　　三、实质课税原则的运用 

　　实质课税原则是指对于某种经济业务情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据交易实际情况，尤其根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。本案即是税务机关揭开商品房买卖关系的表象，按照实质课税原则，定性交易行为是“以房产作抵押的融资借款关系”，进而作出税务处理决定。 

　　运用实质课税原则，重点在透过经济交易的外观对交易行为重新定性。关于交易定性如何把握，滕祥志研究员在其著名的《税法的交易定性理论》中强调，应从税法认定过程中争议较大的两大关键环节，即纳税主体和税收客体入手分析认定。行为主体从事涉税交易取得所得才负有纳税义务，而是否存在涉税交易，即判断税收客体的有无，进而对税收客体定性。 

　　　　（一）纳税主体的判定 

　　通常我们通过工商登记外观、税务登记外观、法人登记外观等认定纳税主体，实践中外观表象并不完全决定纳税主体。我们应以实质所得主体认定纳税主体。当行为主体与所得主体一致，则税法应将实质行为主体或实质所得主体认定为纳税主体。当行为主体与所得主体不一致，则税法应将实质所得主体认定为纳税主体。 

　　结合本案例，从经济交易外观上，鑫隆公司与陈建伟和林碧钦签订了《商品房买卖合同》，如果合同成立，款项也已支付，纳税主体是鑫隆公司，税收客体是商品房买卖交易的购房款。但经各方取证，税务机关在否定《补充协议》真实性的基础上，认定双方实质交易关系是以房产作抵押的融资借款关系。行为主体与所得主体一致，借款行为主体和实质所得主体是陈建伟和林碧钦，则实际纳税主体应确认为陈建伟和林碧钦。 

　　　　（二）纳税客体的判定 

　　税收客体是税收最基本和最重要的要素，是从质的规定性上对各税种作出法理区分，决定纳税主体应负何种纳税义务，以何税率计算，税基如何量化，成本费用如何归集和扣除等等。 

　　本案中，双方签订《商品房买卖合同》形成商品房买卖法律关系的表象，从之后发生的交易行为可以看到，合同签订后的第二个月开始，陈建伟和林碧钦每月陆续收到鑫隆公司打回的款项。陈建伟和林碧钦称每月收到的款项是依据《补充条款》约定的5%的违约金。该项主张法院未予认可。法院认为，《补充条款》约定鑫隆公司每月应付已交纳购房款总额的５%作为违约金，即每月支付给林碧钦、陈建伟人民币275万元，且违约起始时间从签订合同２个月后起算。而《商品房买卖合同》的违约起始时间约定在签订合同后九个月交付商品房时起算，约定的违约金是已付款万分之0.5的违约金。两份合同签约时间前后相差一天，《补充条款》明显加重对鑫隆公司的违约责任，在未经请求人民法院或仲裁机构予以增加违约金的条件下，鑫隆公司主动支付大幅高于《商品房买卖合同》约定额度违约金的行为，违反商品房买卖交易习惯。该份《补充条款》未予备案，也未提供原件，因此法院对该份《补充条款》真实性不予认可。 

　　税务机关结合其他证据，透过买卖法律关系的表象，将鑫隆公司每月支付固定款项的行为判定为实质借贷行为，月息5%，利息按月支付，期限一年。因此鑫隆公司向陈建伟和林碧钦支付的高于借款本金5500万元的部分实质为借贷利息款项。按照实质课税原则，本案的纳税客体即为利息收入。 

　　在我国目前税收法律体系中，无论是《税收征管法》及其《实施细则》、《企业所得税法》及其《实施条例》，《个人所得税法》及其《实施条例》，或其他各税种的暂行条例，均无“实质重于形式”法条的出现。但是随着近年来反避税立法的推进，国家税务总局已在其发布若干规范性文件中提出了“实质重于形式”的概念，或借用实质重于形式的法理进行反避税规定。如《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）中，第一条明确，“企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。”在2014年12月2日国家税务总局发布国家税务总局令第32号《一般反避税管理办法（试行）》第五条明确，“税务机关应当以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准，按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。” 

　　运用实质课税原则对交易进行定性和实质认定，是解决目前商事交易日益复杂和深化，法律层级的税收成文法无法预知或前瞻商业交易的类型和环节，以解决税法对交易适用的基本要求，也是各类争议乃至税务诉讼解决的有效工具。实质课税不仅体现了税法的“实质正义”要求，也体现了税收法定主义的要求。