税收是政治国家与市民社会互动的有机连接点。作为国家收入的重要组织形式，税收一定程度上会形成对公民财产权的减损。公平的税收制度是确保税收对公民财产权减损最小化的重要且有效方式。制度是对个人行为的一种约束，是对个人行动空间及其权利、责任和义务的一种界定。1制度公平乃是对公民利益保护最为有效的方式。因此，在税法规则的制定问题上需要从根本上做到税制公平。从税法运行的角度考量，税收公平可以分为两个层面：税制中制度条款本身的公平，以及作为制度延伸的税法解释的公平。相较于税制本身而言，税法解释涉及主体解释权、解释立场、解释方法等问题，尤其是在法益结构转型的背景下，探讨税法解释对公平税制的延伸问题具有重要意义和作用。

　　二、法益结构转型下税制公平涵义的重新厘定

　　（一）法益结构叙说

　　“法益”一词肇始于19世纪德国刑法研究领域。德国刑事古典学派的宾丁（KarlBinding）与刑事社会学派的李斯特（FranzvonLiszt）分别从不同角度对这一概念进行论述。宾丁在《规范论》中将其定义为“法益不是它的自身权利，而是在立法者的眼中作为法共同体健全的生活条件的法共同价值......法益是立法者通过规范使其免受不期望的侵害或危险而必须努力予以保护的全部利益”。2李斯特则从刑罚论的层面对法益的概念进行论述，其认为由“刑罚保护的对象就是法益；具体而言，作为法所保障的生活关系而被固定化、规范化的东西就是法益”。3在现代社会语境下法益的含义早已突破其早期含义，逐渐演变为“根据宪法的基本原则，由法所保护的、客观上可能受到侵害或者威胁的人的生活利益”。由此可见，当下法学研究中对于法益概念的理解更加接近于李斯特所主张的生活利益。经过不断探索与深化，当下法益理论已经发展成为整个部门法学研究领域具有普适性的理论。通过对法益的研究能够表征部门法的利益追求与价值指向。将法益理论推进到部门法中研究会不可避免地涉及不同法益在同一部门法中保护的优先性问题，进而形成部门法研究中的法益结构问题。在多元法益并存的部门法中，不同法益之间通常会形成一定的冲突。5法益结构能够表征该部门法在制度设计之初所奉行的价值取向与立法理念。部门法的条款设计与制度安排均是由该部门法的法益结构所决定，而其所呈现的法益结构则决定于立法者所处时代的具体情况、问题意识以及法学认知水平。诚如萨维尼所言，“法的素材是由民族（Nation）的整个过去给予的......是源自民族自身内在的禀性和历史。”

　　我国税法在税制设计与税法解释层面的制度现状与解释规则乃基于立法时的历史条件。随着社会主义市场经济的深入发展，以及纳税人权利意识逐渐提升，税法中纳税人权利与国家财政收入的二元法益结构需顺应时代要求，向纳税人权利本位转型。在此基础上，税法制度亦需向更加公平的层面嬗变，即达到税制公平。

　　作为法价值链条中重要一环的公平价值，经常与法的正义价值相互伴生存在。制度公平是实质公平的基础性要求，只有公平的制度运行后才能带来对制度受众公平的结果。相反，如果某项制度运行的结果出现非公平或非正义的结果，则需要对该制度进行溯源式检讨。诚如罗尔斯在《正义论》中对作为公平的正义所进行的论述，“......某些法律和制度，不管它们如何有效率和有条理，只要它们不正义，就必须加以改造或废除。每个人都拥有一种基于正义的不可侵犯性，这种不可侵犯性即使以社会整体利益之名也不能逾越”。基于此，在法益结构转型的当下，既有的税法制度亦需完成从内在制度文本到外在制度解释的对应性转向，以契合税法后转型时代法益结构的应然要求。

　　税法作为公权力介入私人世界的重要法律领域，其法益结构具有二元冲突并立的特别属性——国家财政收入与纳税人权利保护。在现代社会征税权与私人财产权的冲突更可能是先于私人财产权之间的争议存在的。因此，税法制度设计需要考量其二元冲突法益的平衡协调。既有税法的内在制度设计及其外在解释规则都是在国家财政收入优先于纳税人权利的法益结构背景下进行的，此种法益结构主导下的税法制度文本及其解释规则显然无法满足当下纳税人权利优先的法益结构转型的内在要求。

　　纳税人权利与国家征税权力的法益结构转型必然会映射于税法制度层面，推动税制朝着更加公平、更加有利于纳税人的方向转向。与既有税制相比，纳税人利益本位的税制设计在当下会更加表征其公平性。这一结论缘于以下两个方面：首先，理论上税收的本质在于国家与纳税人之间的契约。税收收入乃是纳税人私人财产权的契约性让渡，在税收债务关系说的理论中，征纳双方主体具有平等性，因此在税制设计上应当平等。而如前所述，现行税制是在国家法益优位主导下设立的，导致制度设计中对国家征税权更加有利，继而出现平等主体双方之间的权利义务分配失衡。其次，按照税收权力关系说的理论，征税权是征税主体的行政权。根据行政权运行的逻辑与行政法权力控制的逻辑，税权作为行政权运行的终极价值指向应当是作为相对人的纳税人主体权利的增进。基于上述两方面原因，公平税制在实证法中的表现形式应当是纳税人法益优位的税制设计。

　　在法益结构转型背景下，公平税制的总体要求为纳税人法益优位于国家财政收入法益。具体而言，需要从税制文本设计与税法解释两个层面完成这一总体要求。对于税制文本设计层面，法益结构转型要求优化现有税制结构，增加纳税人权利和利益相关条款，或对既有以国家法益优位为导向的税制结构从根本上予以变革。但需要注意的是，作为立法论解决方法的税制重构无疑会形成巨大的制度变革成本，变革后的制度亦会在运行中出现各种问题，增大制度运行成本。完善的纳税人法益优位税制建立应当采取参与者自主选择的进化论理性主义路径，取代通过直接设定的建构论唯理主义路径13。在这种情况下，对于制度的解释便成为在两类问题解决方式中间的缓冲地带。税法解释方法对制度文本中的意思模糊或开放地带，以及制度文本字面无法包含的新问题和新情况都能够进行符合法律逻辑与立法本意的有效释义。处于此种情境的税法解释已然具有将制度延伸适用的功能。恰当合理地运用税法解释方法对既有税法制度进行合目的性阐释，便能够将其作为公平税制延伸的有效路径。

　　“法律适用是一种对向交流的过程，必须考虑在终局案件的实施之下，将应予适用的规范内容尽可能精确化......而解释乃是一种媒介行为，借此，解释者将他认为有疑义文字的意义变得可以理解。”法律解释乃是法律运行中的重要一环，通过法律解释，解释者可以将法律文本在一定程度上延伸。

　　从解释效力层面考察，有权主体所做的法律解释作为对制度文本的细化补充说明，其在适用层面与该制度文本本身具有同等效力，亦即法律解释的内容与文本自身能够达到同等的适用效果，继而通过法律解释能够将制度文本扩容，增加制度内容的涵盖范围，最终达到制度延伸的效果。

　　从适用范围层面分析，法律解释具有将既有制度文本适用范围扩大的工具功能。“社会现象日新月异，立法者又非万能，苟发生立法当时所未料及之事件，自须衡量现行环境及价值判断之各种变化，以探求立法者若于今日立法之时，所可能掌握之意思。”成文法国家以法典化为其立法的最高理想，制度文本多遵从高度抽象化的形式逻辑，制度适用范围业已在成文化文本中加以规定。随着经济社会和科学技术的快速发展，传统制度的适用范围受到挑战。法律解释能够通过解释逻辑主导下的扩大解释方法，将现实社会中此种新兴情况涵摄到制度文本的调整范围之内。此种将文本适用范围通过扩大解释的方式予以扩展，进而达到制度文本作用域的拓宽，便使法律解释成为制度延伸的有效工具。

　　如前文所述，法益结构转型主导下的公平税制乃是纳税人法益优位于国家法益的税制结构设计。在解释论的语境下，如果税法文本规定之文义未见明晰时，即有待税法解释。另外，还可能出现具体条文的文字意思没有那么清楚，或者是由于可能存在多种意义时，则对此类条文需要加以解释。以制度条文中的法律概念为例，通常情况下法律概念一般为抽象概念。作为抽象概念，其具有不可或缺的概念要素。亦是说，该类概念能够做到涵摄的精确化，欠缺概念中的任何要素，则不属于该概念。例如《税收征收管理法》中的比例税率概念，便具备概念精确化的要求，对某一税率形式是否为比例税率可以给出是或否的明确回答。除此之外，税法中还存在某些诸如关联企业、劳务报酬所得、财产管理人等表征一类事物的类型概念。与抽象概念相比而言，类型概念具有较大的开放性，在法律适用层面通常采用归类而非涵摄。归类通常具有模糊性与变动性，需要根据制度整体对其进行解释。在对此类型概念进行解释时，便存在解释的倾向性问题，即做出倾向于纳税人权利法益的解释，还是倾向于国家财政收入法益的解释。

　　在法益结构转型、纳税人利益优位的公平税制背景下，对类型概念的解释秉持纳税人利益本位，其解释的结果便能够扩大纳税人的权利，限制国家征税权的行使，继而达到纳税人权利保护的法益结构要求。通过此种解释方式，解释者能够在税法制度文本表达遇到意思模糊地带时，做出符合纳税人利益保护要求的解释，使文本的模糊意思能够呈现出税制公平要求下的解释结果与解释局面。在此种意义上，税法解释扮演着既有税法制度延伸适用与公平税制再造的属性定位，继而向当前法益结构转型主导下的税制公平迈进重要一步。

　　四、纳税人本位：税制公平主导下税法解释的应然立场

　　解释法律意味着对法律文本中个别词汇的意涵进行探究，亦即探索该词汇所表达的事实、价值和应然观念。按照萨维尼的古典解释理论，“法律解释的任务是将自己在观念上置于立法者的立场，人为地重复他的活动。也就是说法律解释是重构法律中某些固有的观念。”如果法律解释的内在要求是将解释者在观念上置于立法者当时的立场，那么就涉及对彼时立法者面临的问题意识以及其内心活动的揣测与探知，并在此基础上做出有针对性的法律解释。在此过程中一个无法回避的先决性问题在于立法者当时的内心活动和真实意思。但是彼时立法者的内心活动与真实意思在现有的技术手段下无从探知，且在立法当时所面临具体情境亦很难被还原。因此，解释者在进行法律解释时不可避免地带有其主观想法，这便生成法律解释中的解释立场问题。解释立场表征立法者对法律解释的主体倾向性，尤其在具备多元冲突法益的部门法中，秉持不同解释立场将会对法律文本的解释形成完全相异的结论。

　　税法作为国家财政收入与纳税人权利二元法益结构并行博弈的部门法，解释者在法律解释问题上不同的主体倾向性会形成“国库主义”与“纳税人主义”两种完全不同的解释立场。按照法益结构转型的内在要求，在税法解释过程中，解释者应当自觉秉持“纳税人主义”的解释立场，通过该解释立场所形成的价值导向引领后法益结构转型时代税法解释的价值取向和技术手段。鉴于税收法律关系兼具债权债务的私法关系与权力支配的公法关系，因此在对待“纳税人主义”的税法解释立场正当性问题上需要从私法与公法的二元面向予以证成。唯有在此二重法域面向均能探究到其正当性，该种解释立场才能具备理念上的认可与方法上的适用。

　　税收在各国财政收入中的至尊地位使现代国家成为名副其实的“税收国家”，对税收各方参与者之间法律关系的研究构成了进一步探讨征税问题的先决性基础。实质上从国家产生的制度溯源层面分析，税收国家的本质乃是一种社会契约，这种社会契约能以全部共同的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富，并且确保其像以往一样自由。按照税收债务关系说的观点，税收乃是公民与国家之间基于公共服务交换而形成的一种社会契约。

　　在税收作为国家与纳税人之间社会契约的分析框架下，国家和纳税人成为契约双方主体，税法条文便转化为双方之间的契约文本，并且该契约文本内容是由国家主体单方面拟定的，纳税人一方只能服从。究契约本质而言，税法文本便具有合同格式条款的意味。在缔约双方对合同格式条款内容理解发生争议需要法律解释的场景下，合同法对该问题有明确的解释规则，即不利解释原则。所谓不利解释原则是指如果某项条款存在两种或两种以上的解释时，法院将作出对格式合同使用者（合同文本制作者）一方最不利的解释。这种不利解释原则能够对合同中相对弱势一方提供倾斜式保护，为众多国家立法所采纳。

　　在税法解释问题上，如果将国家与纳税人视为合同缔约双方，税法条文视为合同文本，则在税法文本遇到意思模糊地带时，对该模糊的税法条文应采用有利于纳税人的解释方式，即摒弃“国库主义”的解释原则而采用“纳税人主义”的解释立场。因为税收关乎千家万户，税法解释又应尽量顾及纳税人的合理期待、保护其信赖利益，并且在征纳实践中纳税人与征税机关一直处于信息不对称和结构失衡之中，这也为“纳税人主义”税法解释立场提供了正当性基础。25综合上述论证可知，鉴于税法中征纳双方的地位实质非对等性，力量对比非均衡性，以及税收债权债务法律关系属性等原因，格式合同条款的不利解释规则在税法中移植适用具备正当性基础，因此在私法角度格式合同解释规则跨领域应用到税法解释具备现实可行性。

　　税法解释问题在很大程度上可转化为征税对象“可税性”问题，究其本质是在解释税权的作用领域与范围。按照税收权力关系说的观点，税收关系乃是公法上的服从与支配关系，是征税主体对纳税主体发动税权，在纳税主体同意基础上对其财产权减损的行为，其中核心问题涉及公权力作用的边界及其与私人财产权的优先性问题。“国家征税，首先要承认和尊重私人财产权在税收之先原则，关注私人财产权与税收之间的关系问题，因为财产权利归属先定是消除矛盾、化解纠纷的要求，其他事情都应该排在它的后面。”27从本质上说，税权的行使应当秉持公权谦抑的理念。

　　公权谦抑理念由来已久，在部门法中亦有所表现，刑法中的“罪刑法定”与税法中的“税收法定”均是公权谦抑在具体法律领域的理念投射。谦抑理念要求税权运行秉持需求上的必要性与启动上的谨慎性，对权力运行空间予以限缩，以期达到相对人损害最小化的目标。按照公权谦抑理念的要求，税权运行应当秉持权力行使的谦抑性。作为广义税权体系中子权力存在的税法解释权在法益结构转型背景下亦需要摒弃既有的“国库主义”解释取向，转而遵循“纳税人主义”解释立场，以此将税法解释权力限缩，最大化彰显纳税人权利优位的税法法益结构。

　　法益结构转型要求税法解释秉持“纳税人主义”的解释立场，以确保纳税人权利保护最大化与利益减损最小化。但需要注意的一个问题在于，“纳税人主义”解释立场是否能够不加节制地无限应用？答案显然是否定的。采用“国库主义”抑或“纳税人主义”的税法解释立场需要通过法益之间的利益衡量，视具体情境确定每一种解释立场是否能够被解释者所采用。在法益结构转型背景下，“纳税人主义”应当作为税法解释的常态化存在，但绝非全覆盖式的应用。税法解释立场应当通过利益衡量方法，基于税法解释的具体场景而选择适用。

　　诚如美国大法官霍姆斯所言，“法律的生命不在于逻辑，而在于经验”，税法解释中的利益衡量必须根据税收领域发生争议问题的实际情况决定“纳税人主义”税法解释立场是否应用，以及如何应用。

　　当税法文本中的某一条文规定属于意思模糊或意思开放地带，通过文义解释等传统法律解释方法难以得出恰当的结论，此时应启动利益衡量，通过分析“纳税人主义”解释立场应用适格性来完成税法解释工作。当纳税人利益因为该解释立场的适用而得到维护，且没有对国家利益造成实质减损的情形下，应当启动“纳税人主义”的解释立场。

　　例如《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”该条只规定“与取得收入有关的损失”可以扣除，并未对该“损失”进行正常损失与非正常损失的区分，这就为税法解释提供了空间。企业所得税作为直接税，乃是对纳税人所得进行征税，其纳税人与负税人具有统一性。如果对非正常损失作出禁止扣除的规定会直接增加企业的税负和税痛感。此时考虑“纳税人主义”的解释立场是否可以适用，需要进行国家法益与纳税人法益之间的利益衡量。以企业存货损失为例，该类损失在企业实际经营中具有非常规性与偶发性的特点，即便承认存货非正常损失的税前扣除资格，由此产生的企业所得税收入的降低并不会对国家总体财政收入造成重大影响，且企业遇到非正常损失本身就会对其生产经营造成相当困难。此时，国家法益与纳税人法益两相衡量，纳税人法益显然可以处于优位，亦即“纳税人主义”的税法解释立场应当受到支持。

　　虽然“纳税人主义”解释立场作为税法解释的常规化取向，但在现阶段还不能呈现出完全适用的情形。就其本质而言，“纳税人主义”与“国库主义”解释立场分野背后的法理逻辑乃是公民私有财产权与国家财政收入彼此之间的相关关系与利益衡量。尤其现阶段，我国尚处于社会主义市场经济建设发展阶段，国家财政收入的法益不能完全让位于公民财产权。在这种情况下，通过利益衡量方法能够判断何时启动“纳税人主义”解释立场，何时采用相反的立场。在对同一税法文本分别采用两种不同解释立场时，一旦国家财政收入会因该解释立场适用而导致大规模减损，且超过纳税人利益增加的绝对量，此时应当阻抑“纳税人主义”解释立场的应用。

　　例如《税收征收管理法》第三十五条第六款关于一般反避税条款的规定，“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：......（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”，本条中对于“计税依据明显偏低，又无正当理由”并未作出相应解释。《税收征收管理法实施细则》亦未对该情形进行说明，只有国家税务总局关于股权转让个人所得税处理的文件对该情形的解释有所涉及30。但这些文件只是针对股权转让的特别事项设定的单行规定，不具备《税收征收管理法》中关于一般反避税条款的普遍适用功能。

　　在此种情况下，只能将对该条款的解释问题转向司法实务中。2017年最高人民法院审理的“德发案”被视为一般反避税条款的指引性案例。在该案的判决中司法机关采纳了税务机关主张的同等情况下“利润平均水平”和“市场公允价值”的认定标准，而摒弃纳税人一方所主张的“拍卖成交价格”标准31。本案中司法机关对于《税收征收管理法》一般反避税条款具体适用情形的解释并未采取“纳税人主义”的解释立场，转而采用“国库主义”解释立场。其主要原因是避税问题具有税收违法的经常性与严重性。基于国家财政收入、税收秩序和纳税人权利之间的利益衡量的考量，如果采用“纳税人主义”的解释立场，认可纳税人之间的私法安排，极有可能出现对该条款规避的泛滥，使一般反避税条款沦为束之高阁的摆设，继而导致国家财政收入的减损。此种情况乃是“纳税人主义”税法解释立场的适用阻抑，“国库主义”解释立场应用替补的情境。

　　财税法是“顶天立地”之法，上接国家财政规范运行之天缘，下接纳税人权利保护之地气32。在整个税法运行过程中存在纳税人法益与国家法益的矛盾与共生。税法解释作为税权的一项重要子权力，解释主体的规则解释倾向性会深刻影响征纳双方主体的实质利益。按照法益结构转型的要求，“纳税人主义”立场应当成为税法解释的大概率、常态化存在，但并不意味着该解释方式会成为税法解释立场的唯一解。“国库主义”税法解释立场亦非当然消失，二者的交替与转换必将呈现出渐进式发展过程。在解释立场的具体适用上，需要通过利益衡量的法解释方法，针对具体解释场景选择适用恰当的解释立场。值得期待与确信的是，税法解释立场与方法的彼岸必将是“纳税人主义”的全面彰显，以及对税法法益结构后转型时代公民财产权更加深度的保护。