内容提要：行政复议前置的制度功能之一是保障税法确定性，这是税收治理现代化的内在要求。在税务法院全面设立以前，在专业机构完成税收争议的初次处理能够保障税法的统一解释与适用，提升税法的确定性。行政复议前置不仅可以将事实认定功能留给行政机关，让法院（无论是否设立税务法庭）能专事法律问题，而且在税制改革的背景下，能发挥过滤争议数量和争议焦点的作用，提高税收救济制度的效率。这种立场，并不损害纳税人的权利，相反保护了抽象和整体意义上的纳税人权利。
关键词：税收救济行政复议前置纳税前置税收争议税务法院
党的第十八届三中全会提出要“推进国家治理体系和治理能力现代化”。在税收领域，有效解决税收争议、维护税法确定性是提升税收治理能力的“终端一环”。我国现行税收争议救济制度，因其“双重前置”构造不能为纳税人提供有效救济一直广受关注，也饱受争议。2015年1月公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），其第一百二十六条对现行《税收征管法》第八十八条作出调整，变更了纳税前置的环节，重新表述了双重前置的范围。尽管有关废除税务行政复议前置的主张日渐成为主流声音，但《征求意见稿》给予了保留。为实现税收争议专业解决，还有学者主张设立税务法院或者税务法庭。提升税收治理能力是否应该保留“双重前置”规则尤其是行政复议前置？如果设立税务法院（法庭），在我国保留行政复议前置是否还有必要？本文试图分离争议焦点，对前述问题提供回答。
一、我国税收救济前置程序：厘清两个“前置”的争议。
（一）区分两个“前置”争议
有关取消“双重前置”制度，拓宽和畅通纳税人权利救济渠道的呼声在二十一世纪之初就渐次出现。有学者认为，《税收征管法》第八十八条的规定事实上对纳税人权利救济起到了阻碍作用，一些纳税人往往因为资金困难无力缴纳税款而失去救济机会或者因为缴纳税款、提供担保等带来了压力。也有学者认为，税务诉讼“双重前置”制度限制甚至剥夺了纳税人的司法救济权，不符合比例原则。“双重前置”制度也被认为破坏了立法者的根本目的。在“双重前置”中，又以纳税前置对纳税人救济权的侵害更为突出，造成有资力和无资力纳税人之间的不公平，而且若税务机关违法征税的数额巨大到纳税人根本无力缴纳时，则彻底剥夺了纳税人的救济权。尽管行政复议前置与纳税前置被放在同一个法律条文中，也经常被放在一起讨论，但二者在功能目的、规范效果上存在明显差异。
纳税前置的功能目的在于确保税收及时入库、防止滥诉。该条规则对纳税人救济权的行使产生了不良影响。一些纳税人因暂时无力或无法缴纳税款，向税务机关提交纳税担保申请时，往往可能因担保申请需要经过税务机关审查而很难凭此取得救济权利。尽管优先行政内部救济的原则被很多国家采纳，但是少见有国家将缴纳税款或者提供担保作为纳税人获得救济权利的条件。多数OECD成员国并不要求先行缴纳税款，只有发展中国家和转型国家因税收征管能力较弱，常常要求纳税人先行纳税以防止其滥用救济程序。在美国，纳税人如果选择向地区法院或者联邦索赔法院提出退税申请需先行缴纳讼争税款，但因纳税人可以选择向税务法院寻求救济从而无需先缴纳税款。由此可以理解为何学术界对于取消纳税前置的主张鲜有不同意见。《征求意见稿》对纳税前置作了环节的调整，这显示起草者仍深刻忧虑国家税收利益可能受到的损害以及税款按时入库的困难，同时试图最大限度保障纳税人救济权。如果税款征收制度能够运行良好，这种担忧实可消除，纳税前置完全可以取消。
税务行政复议前置规则并不涉及纳税人救济权的取得条件问题，而是国家对于行政内部救济和司法外部救济之间的关系处理表达了不同的考虑和选择。但因纳税前置和行政复议前置被“绑定”在一起，研究者容易将纳税前置对纳税人救济权的损害与行政复议前置“绑定”，隐性地放大了后者的局限，不利于客观讨论税务行政复议前置的制度价值。为了聚焦争议，厘清问题，有必要将有关税务行政复议前置的争论从“双重前置”的笼统讨论中分离。
（二）聚焦税务行政复议前置保留与否的争议
有关税务行政复议前置是否应当保留的讨论是在税法学界展开的。支持保留税务行政复议前置者认为，税务行政复议具有专业性，税务人员在解决争议方面更具有专业上的优势。此外，税务行政复议具有效率性，行政复议前置能够承担“筛子”功能，减轻法院负担且为行政机关提供补救的机会，降低纳税人维权成本。行政法学界主张采用自由选择（复议或诉讼）原则的学者，并不反对某些专业领域可采取例外规则，也通常不就专业领域加以专门讨论。近年来，有学者主张应逐步扩张复议前置的范围或者设立普遍的行政复议前置制度。
然而，也有支持取消税务行政复议前置的声音，其理由可以概括如下：第一，强制的行政复议前置有可能剥夺纳税人选择救济的权利。第二，现行的行政复议机构缺乏独立性和公正性，行政复议前置难以发挥效果且浪费纳税人的时间和金钱。第三，不符合比例原则。第四，不应使税务机关垄断税法解释权。此外，也有学者基于纳税人权利保护和提高争议解决效率等角度支持取消行政复议前置。
上述第二个理由涉及我国行政复议的独立性。廖仕梅（2016）认为，我国税务案件存在审理机关缺乏独立性与专业性、审理结果公正性不足等问题。不仅如此，整个行政诉讼制度的运行都在“困顿中”。政复议制度改革正在进行中，正在试图增强行政复议的独立性和公正性，行政诉讼制度功能的发挥也需要司法体制的整体改革。因此不可否认，目前有关行政复议前置问题的讨论，会存在一定的局限性。以下讨论基于对行政复议和司法救济的合理定位以及良好运行，这恰恰是国家治理现代化需要解决的命题。就上文第四个理由，只要法律没有强制规定税收争议只能经由行政救济程序解决，则有关税法的解释权被税务机关垄断的担忧是不存在的。下文主要基于税收治理能力的角度，对前述第一个和第三个观点进行回应。
二、税务行政复议前置与税法确定性维护
（一）“强制的行政复议前置有可能剥夺纳税人选择救济的权利”存在局限
在全球纳税人权利保护的浪潮中，纳税人救济权最被各国重视。一般认为，纳税人应当有救济权，即对税务机关的任何决定提起诉请的权利。学者主张纳税人应有权对税收评定提起诉请并且有权向独立的法院或行政裁决庭提出救济。美国《纳税人权利法案》赋予纳税人向独立机构就税务机关的决定提出异议的权利。纳税人在程序上是否需要先行向税务机关提出救济以及是否可以自由选择行政救济或者司法救济，各国并没有固定的做法。根据OECD对58个发达国家和新兴国家的调查，有三分之二以上的国家要求纳税人应当先寻求行政内部审查，方可将纠纷提交至外部的司法机构审查。故支持取消税务行政复议前置的第一个观点，认为有关复议前置限制了纳税人的救济程序选择权的认识是有失偏颇的，是对该权利的不当理解。也有学者主张，“从表面上看，‘复议前置为原则’的规定似有侵犯行政相对人程序选择自由权之嫌”，但面对社会转型时期矛盾叠加的风险，法律制度变革确实需要考虑外在环境的新变化，积极回应社会变迁的现实需求。这里的现实需求包括纳税人对税法确定性的需求——通过对税收争议实行强制复议前置可以确保税法得到统一适用，维护税法自身的技术逻辑，实现税法实施的稳定性和可预期性，从更高和更重要的层面为纳税人整体利益提供法治保障。
（二）税法确定性的维护与纳税人的整体利益
税收缺乏稳定性、可预测性，会给各类经济主体的决策带来额外的风险和难度。因此，在经济竞争日益激烈的当今世界，减少税收的不确定性已然成为各国政府的重要工作目标。税收运行在法律（规范）的框架中，提升税法的确定性可为纳税人带来无可替代的利益。
税法确定性是指税法规则的构建、解释和适用没有背离税法自身的技术逻辑和法律逻辑的良好状态。技术逻辑是税收的自身规律和基本原理，是为税理；法律逻辑则是法律规范本身的规律性和基本价值取向，是为法理。现代法治要求税收负担之设定应当依法律而为之，是为税收法定原则。如果税收立法不科学，未遵循税理和法理甚至法定原则，税法解释和适用经常不一致，则税法的不确定性就会产生。提高税收立法的科学性，就是要遵从税负分配的税理与权义分配的法理，实现良法善治，这是维护税法确定性的前提；而税法的解释和执行则应当维护税法税理与法理的合一，使其不被非专业因素分解，这是维护税法确定性的关键环节。对税法体系的发展而言，应使税法遵循既定的技术逻辑进一步发展和完善，形成具有一定的开放性和包容性的规范体系。对纳税人而言，税法完整性如果得到维护，就可以避免额外的经济运行成本。此外，如税理和法理是稳定的、可预期的，也会最大限度地确保税法本身的稳定性和可预期性，消除税制运行本身对经济活动所带来的不确定性。这种整体利益显然比小部分纳税人可能因为“选择权”被“剥夺”而存在的时间成本更值得保护。也是基于这个理由，行政复议前置的功能并不仅仅在于批评者所宣称的维护国家的税收利益，而是维护税法的确定性。因此，支持取消税务行政复议前置的第三个观点存在偏颇，行政复议前置符合比例原则。
（三）需要在税法解释和适用中维护税法的确定性
现有保留税务行政复议前置的主张，提供的理由之一是其纠纷解决的专业性。但单纯强调“专业性”不够充分。如果行政复议的制度价值仅限于为纳税人提供更专业、便捷、有效的救济途径，则强制的复议前置做法未免会陷入法律家父主义——毕竟基于纳税人缺乏为自己选择有利救济方式的单方面假设，强制的复议前置可能是一种无必要的专横。有学者指出，法律本身具有专业性，相比行政机关，法院才是最专业的。很显然，所有涉及到法律适用的领域都有“法律”专业性，法官们至少被假设对所有法律的适用都是专业的，这是“法理”的专业性。然而，这里受肯认的“专业性”，主要是指税法中“税”的专业性和因此而来的税法的技术性，即“税理”的专业性。在纠纷解决中维护税法的专业性，是为了确保解释和适用也即税法的“终端”能够维护税法的确定性，也就是强调专业性应该落脚于实现税法的确定性。
此外，税收征纳活动与其他领域的执法活动或民事活动相比大量而反复地发生，没有其他任何争议像税收争议一样如此影响广泛。如果专业的权威不能得到维护，税收的不确定性会被更加放大，征纳活动将无所适从，纳税人之间的竞争秩序也会受到影响。正因为普通的法院系统处理税法案件时，审理结果难以预测，OECD认为有必要至少在初次的讼争程序设有专门的税务法院或者行政裁决庭（tribunal）。印度在2005年设立专业的国家税收裁决庭（NationalTaxTribunal），不再向高级法院申诉，也是基于这种考虑。由此可以理解行政法学界主张的“大量的、普遍性的、行政管理专业性较强的行政争议更适合由行政复议解决”。
不专业带来的不确定性在税收司法实践中并不鲜见，如我国的税务稽查局的执法地位和权限经常成为争议的焦点。各地法院对稽查局是否有主体资格的问题作出了许多截然相反的认定，虽然并不完全系法院对税收征管的不专业所致，但这种不一致产生的不确定性直接影响了整个税务系统的正常稽查工作。再如在《行政强制法》出台后，对于滞纳金的定性，各地经常出现不一致的判决，主要是因为司法人员对《税收征管法》滞纳金性质缺乏专业性的认识。如果初次争议强制由行政复议解决，在客观上能够有助于税法的专业性构建以及税法的统一理解与适用，税法自身的逻辑能够得到尽可能多的尊重。这样，也可以避免税法在现有的司法状况中沦为非专业性分解的牺牲品。
（四）“诱导行政复议”的设想和“救济程序竞争”无助于维护税法的不确定
基于行政复议的专业性及其简便的制度价值，虽然建议取消行政复议前置，有学者权衡之后提出“诱导行政复议”的设想，也有学者主张“救济制度竞争说”，认为竞争性的自由选择模式可以提升复议的公信力，倒逼行政复议制度自我改进。无论采取何种方式，至少学术界存在共识——需要采取一种机制确保行政救济途径的优势能够发挥，也防止司法机构超负荷运行而达不到税务司法的功能目标。
1.“诱导行政复议”的设想在我国并不可行。有学者赞同美国式的利益诱导机制，认为该机制诱导纳税人先行选择行政复议救济，真正减轻了法院的审判压力，但并没有解释何为美国式的利益诱导机制以及在我国的可行性。据介绍，在美国如果没有经过包括行政上诉在内的、完整的行政纠纷解决程序，纳税人即使在诉讼中获胜，也不可以要求政府承担其诉讼费用。考虑到在美国提起诉讼的金钱和时间成本较高，这种方式可能在美国比较有效。但在我国行政诉讼只象征性收诉讼费，也没有败诉方承担律师费的制度，行政复议和行政诉讼程序的时间成本不相上下，故在我国难以形成美国式诱导机制。以是否缴纳税款进行诱导或许具有操作上的可行性，即如果申请行政复议则不需要先行缴纳税款，而提起诉讼则需要。但如此，纳税人会因财力大小而出现权利不等的现象，此法从纳税人平等保护的角度看并不可取。
2.“救济制度竞争说”会增加税法不确定性。对“救济制度竞争说”而言，这种设想看似能在表面上从市场竞争理论或制度竞争理论获得支持，但如果把对事实的认定以及对税法的解释和适用作为其提供的“核心产品”，将讼争的纳税人类比为消费者，则这种竞争的“动机”从何而生，竞争的条件是否满足，竞争效果的预期如何，不无疑问。制度竞争的前提是竞争者有充分的动机，有一定的自主权，因此很难期待公权机关有市场主体的竞争动机。在对法定性、统一性和稳定性要求极高的税法领域，救济制度执行者也缺乏足够的自主权开展竞争。相反，如果自由选择模式下的竞争能够实现，则意味着“核心产品”会不断调整以“迎合”消费者，这样一来，不仅上文所述税法不确定性问题仍旧存在，甚至会加剧这种不确定性，带来不确定结果。以美国为例，选择多并不一定形成竞争，反而可能会增加投机主义。美国的税务法院由首席法官审查或者由首席法官交由全体法官审查，这种集中的审查程序被期待可确保税务法院审理结果的一致性和完整性。但因为美国的地区法院（Districtcourt）和索赔法院（Claimscourt）对税务案件也有管辖权，选择的多样性只是增加了纳税人和律师的投机行为。税法专家认为这种选择的多样性对社会整体而言效益不大，⑤原因就在于税务法院的预期功能也被多样的判例“抵消”了。
相比竞争，或许更应强调的是行政内部救济和司法外部救济制度之间在功能上的互补和协调，从而保障行政复议的发展，达到维护税法确定性的协同效果。
三、税务法院（庭）设立后也仍旧有必要保留行政复议前置
需要思考的是，税务法院（庭）建立后，税务行政复议的强制前置是否应该改为选择模式？基于上文的理由，笔者认为，即便专门的税务法院（庭）可以设立，行政复议先行仍旧有其制度价值，应予保留。此外，在审理大量发生的税收争议时，行政复议作为一种内部救济具有效率优势，可以发挥“筛子”功能，这种功能不仅仅可以体现在数量上，而更应该发挥在争议焦点上。廖仕梅（2016）对美国和加拿大的税收案件与我国的税收案件进行比较研究，发现我国纳税人相较而言更少寻求法律救济。这或许也能支持另一种解释——税务诉讼案件的多少，可能也与一国的税制结构和税收申报方式有关。美国和加拿大均是以直接税为主体且采取自主申报的国家，这直接增加了纳税人尤其是个人纳税人与税务机关接触的机会。我国的个人所得税征管模式为代扣代缴，2019年以前纳税人几乎无须与税务机关直接接触，属于隐形的纳税人。若按照当前的税制改革方向，则不可避免地会增加公民与税务机关之间发生法律关系的数量，税务机关针对个人纳税人的课税处分以及税务稽查将会有数量上的飞跃，税收争议极有可能大幅度增加。2017年、2018年，个人纳税人原告在税务诉讼案件中的占比都超过50%，我国个人纳税人的讼争倾向超过其他类型的纳税人。此外，如果能彻底取消纳税前置，则会更加促进这种增长，税收内部救济的“筛子”功能届时会凸显出来，复议程序可以为后面进行的行政诉讼提供更清晰的证据和法律依据，更有利于行政争议的迅速解决。如在德国，这项功能被税务法院的实践确认，税务法院通常需要借助税务机关内部的异议程序对大量的税务案件进行“删减”。根据《租税通则》的规定，纳税人在向税务法院提交诉讼之前，需要完成税务机关内部的异议程序（该异议程序经纳税人和税务机关双方同意可以越过，然而实践中这种情形较少见），若没有先完成异议程序，税务法院有权将案件再次退回税务机关，重新完成异议程序。这种程序的设计，使法院能够在大量的税案面前聚焦讼争的法律问题，并能在最终的司法层面致力于税法适用的统一、维护税法的稳定性。需要强调的是，最终司法是否能够承担起学术界的期待，还取决于其是否愿意积极行使司法权，也取决于整个司法体制的系统设计。
四、税收治理现代化对于税收争议解决的其他要求
当前，各国行政救济先行和自由选择模式均有众多立法例。这也提示我们，在制度选择上可能并不存在非此即彼、固定化的答案。如何结合自身的法律传统、充分协调行政内部和司法外部乃至社会的有限救济资源，实现税收争议的迅速、有效解决，维护税法自身的权威，提升税法的确定性，是重构当前税收救济制度、提高税法遵从度、实现税收治理现代化的最终落脚点。
（一）行政复议前置应立足于对税收争议本身的适当界分
我国现行《税收征管法》第八十八条规定“纳税上发生争议时”适用双重前置，其他如对税务行政处罚、税务行政强制措施等的争议，则不需要双重前置。但是，这种规定也存在很多问题，比如税款征收决定、处罚决定指向的事实与法律认定是同一的，但前者需要双重前置而后者不需要。故此，《征求意见稿》第一百二十六条使用了“纳税上和直接涉及税款的行政处罚”来确定需要前置的范围。在各国税法实践中，区分税收争议的不同类型、发生争议的环节而设计救济程序很常见，如税基确定或者税额评定的争议通常是需要行政救济程序先行的。既然《征求意见稿》已经按照现代税收征管流程规定了税收管理、税额确定、税款征收等程序制度，可以将税额确定以及讼争结果指向税额确定的其他税收争议（不限于行政处罚）作为适用行政复议前置的核心标准，在逻辑上更加严密周延。
（二）横向上拓宽救济途径，纵向上完善程序规则
在税收替代性救济程序日渐引起关注的当下，可能税收争议解决的思路不应该仅局限于复议和诉讼制度，可以采用更多的方式尝试拓宽救济途径。例如，一些国家设置纳税人援助官来处理纳税人的申诉，为纳税人拓宽了救济途径。或许税收救济制度改革的纵深方向是如何处理税收行政救济程序规则与当前的一般行政复议和行政诉讼程序规则之间的关系、是否需要以及如何构建更加多元化的税收救济体系以满足灵活及时地解决税收争议的功能需求。《征求意见稿》起草说明中提到的“鼓励通过和解、调解解决争议”正体现了协同治理理念，殊值进一步研究探讨。
（三）寄望于税务行政复议体制的整体性改革
需要注意的是，各界对税收争议迅速有效、专业化解决，对法院监督、释法功能的期待，还取决于当前复议制度的改进和司法权行使的自觉性。②以上的讨论也隐含着对行政内部救济和司法外部救济形成定位清晰、互动良好、功能互补的期待，这涉及到更广范围的治理能力的提升问题。有学者认为，最好的争讼制度是在税务机关内部设立可以先行处理大量疑难税法纠纷的半独立的审查机构。税收争议解决应搭上行政复议制度改革的快车，重塑我国的税务行政复议体制和程序，增强行政内部救济的公信力和独立性。
