发文文号：上市公司参考2009年第2期
发文部门：深圳证券交易所
发文时间：2009-03-13
实施时间：2009-03-13
编者按：本期对日常监管工作及年报审核中发现的具有普遍性的会计问题以及证监会对有关会计处理问题征询意见函的回复进行了归纳整理，以便于上市公司更加深入理解和执行会计准则，做好2008年年度报告的编制披露工作。
上市公司2008年报工作中应注意的会计问题
一、执行新会计准则中应注意的问题
1、同一控制下企业合并中每股收益的计算和列报问题
在计算基本每股收益时，作为同一控制下企业合并的合并方，公司应将作为对价而发行的全部新股数计入合并当年和对比年度的发行在外的普通股加权平均数（即权重为1）；在存在稀释性潜在普通股的条件下，公司应采用同样原则计算稀释每股收益。
2、转让超额亏损子公司会计处理
公司对超额亏损子公司在2006年12月31日前根据有关规定未确认的投资损失，公司在新会计准则实施后转让上述超额亏损子公司时，转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益；对于新会计准则实施后已在利润表内确认的子公司超额亏损，在转让该子公司时可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表。
3、可供出售金融资产的期末公允价值计量
上市公司可以采用包括《关于证券投资基金执行<企业会计准则>估值业务及份额净值计价有关事项的通知》（证监会计字[2007]21号）所规定的估值方法在内的、合理的估值方法对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量，同时应在财务报表附注中对其采用的估值方法和估值过程进行详细披露。根据一贯性原则，公司应在以后的会计期间内采用相同的估值方法对同类可供出售金融资产进行估值。
4、非同一控制下企业合并相关收益确认问题
对于非同一控制下企业合并，应按照《企业会计准则第20号——企业合并》的要求，首先确定购买日，然后再确定合并成本和收购方在购买日享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额。
在出现负商誉的情况下，应对合并成本及取得的被购买方的各项可辨认资产、负债（包括或有负债）的公允价值进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时应当充分披露相关交易的背景情况。
5、股票期权激励相关费用在年度间分摊问题
公司应根据期权激励计划条款设定的条件，采用恰当的估值技术，分别计算各期期权的单位公允价值。在各个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可行权的股票期权数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。对于跨越多个会计期间的期权费用，一般可以按照该期期权在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。
6、大股东低价转让股份予公司高管会计处理问题
上市公司大股东将其持有的其他公司的股份按照合同约定价格（低于市价）转让给上市公司的高级管理人员，该项行为的实质是股权激励，应该按照股份支付的相关要求进行会计处理。根据《企业会计准则第11号——股份支付》及应用指南，对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值记入成本费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动。
7、关于破产重整收益确认问题
对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。
8、在未达业绩承诺时控股股东根据承诺补足差额的会计处理问题
上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，应作为权益性交易计入所有者权益。
9、债务重组收益确认问题
（1）A公司在重组过程中，控股股东收购ZG银行对A公司的债权后，豁免了A公司的债务。该行为从经济实质上判断是控股股东的资本投入，应将豁免债权全额计入所有者权益（资本公积）。
（2）某上市公司以零价格向公司实际控制人HY集团转让其全部资产与负债，出售资产（含负债）的评估净额为-29,472.71万元。该行为从经济实质上判断是控股股东对企业的资本性投入，该上市公司应将相关利得计入所有者权益（资本公积）。
10、关于煤炭行业上市公司有关财务核算问题
（1）煤炭行业按照地方政府有关规定计提的煤矿转产发展资金，应比照煤炭生产安全费进行会计处理。按规定计提的矿山环境恢复治理保证金，用途属于固定资产弃置费用的部分，应比照弃置费用核算；不属于固定资产弃置费用的，应比照煤炭生产安全费进行会计处理。
（2）对生产安全费和维简费进行追溯调整，按照《企业会计准则第18号——所得税》可以确认为递延所得税负债的，应借记“未分配利润”，贷记“递延所得税负债”。
（3）按规定范围使用生产安全费和维简费形成的固定资产，应按照《企业会计准则第4号——固定资产》的要求计提折旧；编制2008年年报时，根据取得的相关信息，能够对因会计政策变更所涉及的固定资产进行追溯调整时，应进行追溯调整。
二、相关会计处理案例及证监会回复
1、股东提供股份给公司高管股份支付准则的适用
（1）会计问题概述
上市前公司控股股东将其持有的上市公司第二大股东LHJY的股份按成本转让给上市公司高管人员，该转让行为具有股权激励的性质。上市公司及会计师将该事项确认为以权益结算的股份支付，公司在年度报告中确认管理费用273万元，同时确认资本公积273万元。
（2）处理结果
公司应当按照《企业会计准则第11号——股份支付》相关规定进行处理：对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动的规定，在每个等待期末不需要对股权激励授予时的公允价值按最近的市场价格进行调整。如果属于现金结算的涉及职工的股份支付，公司应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
2、股东提供股份来源实施股权激励会计处理问题
（2）会计问题概述
部分上市公司以非流通股股东提供股份来源的方式实施了股权激励，非流通股股东将持有的上市公司股份以较低的价格转让给公司高级管理人员。该行为具有股权激励的性质。
（2）处理结果
对于母公司为子公司职工提供用于股份支付的其持有的子公司权益工具的交易，子公司应当将其认定为权益结算的股份支付；在等待期内的每个资产负债表日，子公司应当以可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入当期成本费用，同时相应增加所有者权益（资本公积）。
3、关于辞退福利相关会计处理问题
（一）会计问题概述
自2002年起，某上市公司开始执行职工内部离岗退养制度。根据该制度，职工在距法定退休年龄提前5年办理内部退养，内退员工按公司制度规定领取工资。同时，已离退休员工除领取社会保险外，也在公司领取一定的补贴。公司计划在5年后取消内退计划，届时直接退休的员工也将不再享受固定的薪酬福利，但在此之前已内退和已退休的员工公司继续执行现行规定。
公司在执行新会计准则过程中，于2006年末共计提数亿元的员工辞退福利（分别在长期应付款和应负职工薪酬科目核算）。公司计算辞退福利的人员范围包括以下三类：内退人员、已退休人员和现在职但预计5年内将要内退的人员（从2006年算起到2011年满足内退条件的人员）。
（2）处理结果
根据《企业会计准则》及其应用指南的规定，对于2007年1月1日前已内退人员，应按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第八条的要求确认预计负债；对于向已退休人员发放的退休福利，应计入发放当期的费用，除非符合《企业会计准则第13号——或有事项》第四条的规定确认为预计负债；对于2007年1月1日在职但预计5年内将要内退的人员，应在内退实际发生时，按照《企业会计准则实施问题专家工作组意见》（2007年4月30日）的要求确认预计负债。
4、关于债务重组帐务处理问题
（1）会计问题概述
在股权分置改革方案中，某上市公司控股股东HX集团豁免该上市公司1400万元债务作为非流通股股东对流通股股东的对价之一。该公司股改方案经2008年12月19日的股东大会暨相关股东会议审议通过。公司拟将该项债务重组收益计入当期损益。
（2）处理结果
如果该上市公司股改方案在证监会公告[2008]48号发布日前已经股东大会暨相关股东会议表决通过，并能够在其2008年报披露日前完成股改，该上市公司可以将控股股东HX集团豁免的1400万元债务（即非流通股股东向流通股股东支付的股改对价之一）计入当期损益。除此之外，非流通股股东作为股改对价的直接或间接捐赠均应计入所有者权益。
5、关于破产重整收益的确认问题
（一）会计问题概述
A市中级人民法院于2008年1月28日裁定某上市公司进入破产重整程序；2008年1月31日，清算组接管公司；A市所在省份的高级人民法院于2008年4月24日批准公司重整计划。该上市公司将上述事项作为资产负债表日后调整事项，调整2007年度的财务报表。
（2）处理结果
由于公司已进入破产重整程序，清算组也接管公司，由此，该公司不能按照持续经营假设及历史成本原则编制其2007年度财务报告，而应改按现值法确认其资产、负债的计量基础。
根据《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》，资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。该上市公司的破产重整事项不符合资产负债表日后调整事项的定义，该上市公司不能据此调整其2007年度财务报告。
6、关于利率掉期会计处理问题
（1）会计问题概述
A上市公司2004至2005年期间先后与银行签订本金约为3.09亿美元的利率掉期合约，这些利率掉期合约与公司为飞机引进项目所签订的相关融资租赁合同及长期借款合同相对应。对利率掉期合约的会计处理上，未将其与银行签订的利率掉期合约在资产负债表中列示，而是在会计报表附注中对其予以披露。
（2）处理结果
A上市公司应按照《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》的要求，对前述掉期合同按照金融衍生产品的要求进行初始确认和后续计量，在符合《企业会计准则第24号——套期保值》的有关规定的条件下，也可采用套期会计方法进行处理。
公司在资产负债表日应按照《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》第七章“公允价值的确定”的要求确定利率掉期合约的公允价值，即对于存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；金融工具不存在活跃市场的，公司应当采用适当的估值技术确定其公允价值，如考虑聘请市场上具有较高声望的专业机构对利率掉期合约进行估值等。
7、关于让渡资产使用权的会计处理问题
（1）会计问题概述
某上市公司2008年半年报显示：“XX大厦一期项目系经A市人民政府于1992年041号文件批复、划拨给本公司作为综合楼性质办公建设用地，本公司于1997年12月建成一栋八层办公大楼。现公司研究决定：对XX大厦一期项目进行全面的整体改造，并通过让渡、销售使用权方式解决改造后的房屋。公司于2006年3月开始对XX大厦一期项目进行整体改造，将原综合办公楼改造为普通小户型共255套，并于2007年12月改造完成。截止报告期末，已通过让渡、销售方式对外让渡使用权共211套，实收款项合计2352万元元 (已全额收回)。公司对XX大厦一期项目已交付使用的房产结转了收入。
XX大厦二期的桩基工程检测验收已基本完成，也拟让渡、销售使用权，但因A市国土局曾向公司下达了《责令停止违法行为通知书》，暂未销售。
（2）处理结果
根据上述交易情况和A市国土资源与房产管理局出具的责令停止违法行为通知书，该上市公司不能确认XX大厦一期项目销售收入，而应将收到的售房款计入“其他应付款”项目。同时，该上市公司应对照《企业会计准则第13号——或有事项》的有关规定，根据A市国土资源与房产管理局对上述违法行为的后续情况，决定是否在财务报表中确认预计负债，如不符合预计负债的确认条件，公司应在财务报表附注中充分披露上述违法事项及后续进展情况。
8、关于煤炭企业维简费会计处理问题
（1）会计问题概述
财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号），其中要求煤炭企业在固定资产折旧以外计提的维简费，比照安全生产费用的原则处理，在所有者权益“盈余公积”项下以“专向储备”项目单独列报，不再作为负债列示。但该规定的开始执行时间、前期维简费是否追溯调整等问题需进一步明确。
（2）处理结果
（1）上市公司在编制2008年年报时，执行财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》的规定。（2）维简费会计处理方法的变化，视为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》所规定的原则进行追溯调整。（3）采用新的核算方法后，按规定标准计提维简费时，不再计入成本或费用。2008年度对除折旧外计提的维简费不再计入成本费用；但是，按照国家规定的维简费使用范围购建生产设备、设施，或者发生的相关费用性支出，应当按照实际发生额计入相关资产成本或者当期损益，同时调整盈余公积（专项储备）。
9、关于施工项目代建分成收益确认的问题
（1）会计问题概述
某上市公司主营业务为房地产开发与工程施工。2005年4月，公司与A市交通局签订XXX高速公路《委托代建管理合同》，合同约定，公司作为受托人负责项目的建设管理工作，公司获取的收入由代建基本管理费和项目结余分成（公司的分成比例为28%）两部分组成。其中代建管理费按批准的项目总概算一句财政部财建[2002]384号文件计算确定，项目结余额以经A市审计局审计的项目预算与经审计的项目竣工决算的差额确定。XXX高速公路项目自2006年第四季度正式开工建设，目前主体工程已完工，但竣工决算及相关审计工作尚未进行。
公司自2006年起在账面确认对XXX高速公路项目的有关收入：一是基本管理费收入，二是预计的代建分成收益。其中确认代建分成收益的具体做法是，在A市审计局对该项目的预算数、竣工决算数均为确定的情况下，公司已经审计的项目概算数代替项目预算数，以项目预计总成本代替竣工决算数，根据项目概算数与项目预计总成本的差额估计项目结余总额，再依据估计的项目结余额28%的分成比例按照累计完工进度测算累计的代建分成收益，扣除前期确认的代建分成收益极为当期确认的代建分成收益。
（2）处理结果
XXX高速公路项目的代建分成收益取决于项目结余金额。如该上市公司在资产负债表日根据《委托代建合同》计算的分成收益能够经A市审计局正式书面认可，该上市公司可以确认代建分成收益。
